Tese para Postos de Combustíveis - Inclusão do ICMS ST para apurar créditos de Pis e Cofins

Os débitos de PIS/COFINS têm como base de cálculo a receita bruta auferida no mês, nos termos do art. 1º, §1, das Leis 10.637/02 e 10.833/03. O art. 3º, inciso I, de ambas leis, permite que o contribuinte, dos débitos apurados de PIS/COFINS, desconte créditos das mesmas contribuições em relação aos bens adquiridos para revenda, nos termos do art. 3º, §1º, I, cujo preceito é idêntico nas Leis 10.637/02 e 10.833/03:


Art. 3 o Do valor apurado na forma do art. 2 o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:


A IN 404/04, ao regulamentar a COFINS não cumulativa, dispõe:


Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:


I - das aquisições efetuadas no mês:


a) de bens para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do § 1º do art. 4º; ...


§ 3º Para efeitos do disposto no inciso I, deve ser observado que: ...


II - o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) integra o valor do custo de aquisição de bens e serviços.


O PIS tem idêntico tratamento legal quanto à apuração não cumulativa, razão por que o ICMS também integra o valor do custo de aquisição dos bens para efeito de apuração do crédito.


Portanto, no PIS/COFINS não cumulativos o ICMS em uma operação padrão integra o custo de aquisição dos bens adquiridos para revenda e gera o direito a crédito. Assim, se o contribuinte adquire para revenda uma mercadoria de R$100,00, com incidência de R$10,00 de ICMS, os créditos de PIS/COFINS são apurados com a base de R$110,00. O imposto está destacado na nota fiscal e não há dúvida que integrou o custo de aquisição porque o valor pago terá sido R$110,00.


Na substituição tributária, como antes esclarecido, o ICMS-ST é recolhido antecipadamente pelo substituto. Como a obrigação é do substituído, o substituto deve ser ressarcido do imposto pago. De que forma ocorre o ressarcimento? Mediante a inclusão, no preço da mercadoria vendida ao substituído, do ICMS-ST. Ou seja, o substituído paga pela mercadoria e também pelo ICMS-ST.


Tanto é verdade que o ICMS-ST integra o custo de aquisição que o art. 10, da LC 87/96, assegura ao substituído tributário o direito à restituição do ICMS antecipadamente pago quando o fato gerador não se realizar.


Em síntese, o substituído tributário tem o direito de apurar créditos de PIS/COFINS sobre as mercadorias adquiridas para revenda sempre que comprovado que o ICMS-ST tenha sido destacado na nota fiscal de entrada das mercadorias no seu estabelecimento e integrado o preço pago, merecendo a apelação ser acolhida neste ponto.


Nesse sentido, precedente da Primeira Turma:


TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO PARA APURAÇÃO DE DÉBITOS DE PIS/COFINS. INCLUSÃO DO ICMSST NA BASE DE CÁLCULO DAS MERCADORIAS ADQUIRIDAS PARA REVENDA PARA EFEITO DE CRÉDITOS DE PIS/COFINS. ART. 3º, §1º, I, DAS LEIS 10.637/02 E 10.833/03. 1. O contribuinte substituído tributário não tem o direito de excluir da base de cálculo do PIS/COFINS o montante correspondente ao ICMS-ST destacado nas notas fiscais e recolhido antecipadamente pelo substituto. 2. O substituído tributário tem o direito de apurar créditos de PIS/COFINS sobre as mercadorias adquiridas para revenda sempre que comprovado que o ICMS-ST destacado na nota fiscal tenha integrado o custo de aquisição, mediante sua inclusão no preço pago. 3. Aplica-se a prescrição quinquenal do Decreto 20.910/32 quando se trata do reconhecimento de direito a crédito junto à Fazenda Pública. (TRF4, AC 5043417- 13.2017.4.04.7100, PRIMEIRA TURMA, Relator ALEXANDRE ROSSATO DA SILVA ÁVILA, juntado aos autos em 12/06/2019).


TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. EXCLUSÃO DO ICMS-ST DAS BASES DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. IMPOSSIBILIDADE. INCLUSÃO DO ICMS-ST NA BASE DE CÁLCULO DAS MERCADORIAS ADQUIRIDAS PARA REVENDA PARA EFEITO DE CRÉDITOS DE PIS/COFINS. ART. 3º, §1º, I, DAS LEIS 10.637/02 E 10.833/03. 1. O contribuinte substituído tributário não tem o direito de excluir da base de cálculo do PIS/COFINS o montante correspondente ao ICMSST destacado nas notas fiscais ou recolhido antecipadamente pelo substituto. 2. O substituído tributário tem o direito de apurar créditos de PIS/COFINS sobre as mercadorias adquiridas para revenda sempre que comprovado que o ICMS-ST destacado na nota fiscal tenha integrado o custo de aquisição, mediante sua inclusão no preço pago. 3. Aplica-se a prescrição quinquenal do Decreto 20.910/32 quando se trata do reconhecimento de direito a crédito junto à Fazenda Pública. (TRF4, AC 5008506-83.2019.4.04.7009, PRIMEIRA TURMA, Relator FRANCISCO DONIZETE GOMES, juntado aos autos em 15/06/2020). TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. INCLUSÃO DO ICMS-ST NA BASE DE CÁLCULO DAS MERCADORIAS ADQUIRIDAS PARA REVENDA PARA EFEITO DE CRÉDITOS DE PIS/COFINS. ART. 3º, §1º, I, DAS LEIS 10.637/02 E 10.833/03. POSSIBILIDADE. 1. O substituído tributário tem o direito de apurar créditos de PIS/COFINS sobre as mercadorias adquiridas para revenda sempre que comprovado que o ICMS-ST destacado na nota fiscal tenha integrado o custo de aquisição, mediante sua inclusão no preço pago. Precedentes deste Regional e do Superior Tribunal de Justiça. 2. Apelo provido. (TRF4, AC 5000502-23.2020.4.04.7203, PRIMEIRA TURMA, Relator ROGER RAUPP RIOS, juntado aos autos em 12/08/2020)


No mesmo sentido, precedente do STJ:


TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 1973. APLICABILIDADE. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. ICMS - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA (ICMS-ST). AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA POR EMPRESA SUBSTITUÍDA. BASE DE CÁLCULO DO CRÉDITO. INCLUSÃO DO VALOR DO IMPOSTO ESTADUAL. LEGALIDADE. CREDITAMENTO QUE INDEPENDE DA TRIBUTAÇÃO NA ETAPA ANTERIOR. CUSTO DE AQUISIÇÃO CONFIGURADO.


I – Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado. Aplica-se, in casu, o Código de Processo Civil de 1973.


II – A 1ª Turma desta Corte assentou que a disposição do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, a qual assegura a manutenção dos créditos existentes de contribuição ao PIS e da COFINS, ainda que a revenda não seja tributada, não se aplica apenas às operações realizadas com os destinatários do benefício fiscal do REPORTO. Por conseguinte, o direito ao creditamento independe da ocorrência de tributação na etapa anterior, vale dizer, não está vinculado à eventual incidência da contribuição ao PIS e da COFINS sobre a parcela correspondente ao ICMS-ST na operação de venda do substituto ao substituído.


III – Sendo o fato gerador da substituição tributária prévio e definitivo, o direito ao crédito do substituído decorre, a rigor, da repercussão econômica do ônus gerado pelo recolhimento antecipado do ICMS-ST atribuído ao substituto, compondo, desse modo, o custo de aquisição da mercadoria adquirida pelo revendedor.


IV – A repercussão econômica onerosa do recolhimento antecipado do ICMS-ST, pelo substituto, é assimilada pelo substituído imediato na cadeia quando da aquisição do bem, a quem, todavia, não será facultado gerar crédito na saída da mercadoria (venda), devendo emitir a nota fiscal sem destaque do imposto estadual, tornando o tributo, nesse contexto, irrecuperável na escrita fiscal, critério definidor adotado pela legislação de regência.


V – Recurso especial provido.


(REsp 1428247/RS, Primeira Turma, Relatora p/ o acórdão Min. Regina Helena Costa, DJe 29/10/2019).


Do voto condutor (vencedor) do referido precedimento, destaca-se a seguinte fundamentação:


Desse modo, no contexto ora examinado, as conclusões convergem, porquanto o direito ao creditamento independe da ocorrência de tributação na etapa anterior, vale dizer, não está vinculado à eventual incidência da contribuição ao PIS e da COFINS sobre a parcela correspondente ao ICMS-ST na operação de venda do substituto ao substituído.


Isso porque, sendo o fato gerador da substituição tributária prévio e definitivo, o direito ao crédito do substituído decorre, a rigor, da repercussão econômica do ônus gerado pelo recolhimento antecipado do imposto estadual atribuído ao substituto, compondo, desse modo, o custo de aquisição da mercadoria adquirida pelo revendedor. (...).


Com efeito, o custo suportado pelo substituído é composto, via de regra, pelo montante da operação própria, IPI, seguros, juros, frete, margem de valor agregado, inclusive lucro do substituto, e por demais importâncias e despesas debitáveis do estabelecimento destinatário, nos termos dos arts. 8º e 13 da LC n. 87/1996. (...).


Não obstante a impossibilidade de creditamento, o substituído desembolsará, ao adquirir a mercadoria, o valor do bem acrescido do montante do tributo devido, destacado no respectivo documento fiscal. Dessarte, a repercussão econômica onerosa do recolhimento antecipado do ICMS-ST, pelo substituto, é assimilada pelo substituído imediato na cadeia quando da aquisição do bem, a quem, todavia, não será facultado gerar crédito na saída da mercadoria (venda), devendo emitir a nota fiscal sem destaque do imposto estadual, tornando o tributo, nesse contexto, irrecuperável na escrita fiscal, critério definidor adotado pela legislação, conforme apontado. (...).


Isso considerado, forçoso reconhecer que a Recorrente faz jus aos créditos da contribuição ao PIS e da COFINS pretendidos, quer porque independem da incidência de tais contribuições sobre o montante do ICMS-ST recolhido pelo substituto na etapa anterior, quer porque o valor do imposto estadual antecipado caracteriza custo de aquisição.”



Quando o tema vem sendo pacificado nos Tribunais Regionais Federais e Superiores, entendo a questão como OPORTUNIDADE!


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  1. Aproveitamento de crédito de Pis e Cofins no Regime Monofásico ;

  2. Exclusão do ICMS próprio e ST da base de cálculo do Pis e da Cofins.


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Fernanda Dias Nogueira – advogada tributarista, especialista em Gestão de Tributos e Planejamento Tributário pela FGV/SP, sócia do escritório Machado Nogueira Advogados, Conselheira Titular do Instituto Brasileiro de Direito e Processo Tributário e Fundadora da Plataforma TNP Academy, Criadora do Método Tributário na Prática; Podcaster “Em pauta, com Fernanda Nogueira e Bom dia Tributário” e autora do blog “Tributário na prática”; Membro IBDT.






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