O ICMS-ST consiste em uma antecipação do imposto devido na operação final e a própria Receita Federal reconhece que este valor compõe o preço de venda do adquirente, de forma que deve ser reconhecido o direito do contribuinte adquirente de excluir este montante de ICMS-ST quando da apuração da base de cálculo do PIS/COFINS da venda desta mercadoria.
Esse foi o entendimento do Desembargador Marcelo Saraiva decidindo negar provimento à Apelação da União, nos autos do mandado de segurança em que a empresa contribuinte pretende ver excluída da base de cálculo da COFINS e do PIS a parcela relativa ao ICMS-ST, bem como que seja reconhecido o direito à respectiva compensação de todos os valores recolhidos indevidamente nos últimos 05 anos.
Vale transcrever a fundamentação da decisão:
O Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do Recurso Extraordinário nº 574.706-PR, com repercussão geral, reconheceu que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte; dessa forma, a parcela correspondente àquela exação não pode integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS.
Tema 069: "O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS".
No entanto, não houve discussão a respeito das operações realizadas pelos substituídos tributários em que não há destaque do imposto estadual por ter havido o recolhimento de forma antecipada pelos contribuintes substitutos (o denominado "ICMS-ST").
Nesse caso, de venda de mercadorias sujeita ao ICMS-ST, o Fisco não permite a dedução pretendida. Contudo, como se trata do mesmo tributo diferenciando-se apenas pelo regime tributário, deve ser dado o tratamento idêntico ao ICMS recolhido pelo próprio contribuinte.
O ICMS-ST consiste em uma antecipação do imposto devido na operação final e a própria Receita Federal reconhece que este valor compõe o preço de venda do adquirente, de forma que deve ser reconhecido o direito do contribuinte adquirente de excluir este montante de ICMS ST quando da apuração da base de cálculo do PIS/COFINS da venda desta mercadoria.
Sobre o tema, por ocasião do julgamento do ApReeNec 5023578-85.2018.4.03.6100, em 26.09.2019, de Relatoria da e. Des. Fed. Mônica Nobre, acompanhei o voto divergente do e. Des. Fed. André Nabarrete, cujo trecho peço vênia para transcrever.
“1.2 - Da exclusão do ICMS-ST pelo substituto tributário
Nos termos do disposto no artigo 273 do RICMS, nas vendas de produtos sujeitos à sistemática da substituição tributária, os fabricantes/fornecedores (substitutos tributários) devem emitir nota fiscal de saída com as seguintes indicações:
I – a base de cálculo da retenção, apurada nos termos do artigo 41;
II – o valor do imposto retido, cobrável do destinatário;
III – a base de cálculo e o valor do imposto incidente sobre a operação própria.
Assim, uma vez revestidos da condição de substitutos tributários, tão somente recolhem de forma antecipada o ICMS-ST e, portanto, fazem jus à exclusão dos numerários pagos a esse título das bases de cálculo do PIS e da COFINS, nos termos do artigo 12, § 4º, do Decreto-Lei n. 1.598/77, litteris:
§ 4o Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário.
I.3 – Da exclusão do ICMS-ST pelo substituído tributário
O regime de substituição tributária está previsto no artigo 150, § 7º, da CF/88 e assim prevê, litteris:
A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
O objetivo dessa sistemática é a redução do número de contribuintes a serem fiscalizados, eis que há antecipação do tributo pelo substituto ao recolher o ICMS devido pela cadeia e calculado sobre uma base presumida (é um mecanismo de arrecadação no qual um terceiro sujeito se insere na relação jurídica entre o fisco e o contribuinte de modo a antecipar o pagamento devido por este, cabendo o ressarcimento decorrente do regime plurifásico (TORRES, Heleno T. Substituição Tributária - Regime Constitucional, Classificação e Relações Jurídicas - Materiais e Processuais. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 70, 2001.p. 87-108).
No que toca ao montante pago pelo substituído ao adquirir mercadorias do substituto, encontra-se incluído no preço de aquisição do produto tanto o ICMS relacionado à operação de venda deste último (“ICMS próprio”) quanto o que o substituído deveria recolher aos cofres estaduais no momento da revenda. Assim, pode-se afirmar que os substituídos tributários são contribuintes que, na qualidade de destinatário (termo utilizado no regulamento anteriormente citado - RICMS), arcam com o valor do ICMS-ST destacado nas notas fiscais emitidas pelos fabricantes/fornecedores (substitutos tributários) e posteriormente embutem-no no preço dos objetos revendidos (é a consubstanciação da repercussão jurídica e econômica do valor pago antecipadamente).
Portanto, com relação a esse numerário, há que se reconhecer a legitimidade do direito à exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS, sob pena de afronta ao princípio da isonomia (artigo 150, inciso II, da CF/88), inclusive porque a restrição nesse contexto implica tratamento desigual entre os que adquirem produtos sujeitos à substituição tributária e aqueles que são responsáveis pelo pagamento de seu próprio ICMS.
Quanto ao tópico, ressalta-se o disposto no Parecer Normativo CST n. 77/1986, verbis:
(...)
6.2- O ICM referente à substituição tributária é destacado na Nota-Fiscal de venda do contribuinte substituto e cobrado do destinatário, porém, constitui uma mera antecipação do devido pelo contribuinte substituído.
7. Os atacadistas ou comerciantes varejistas, ao efetuarem a venda dos produtos, cujo ICM tenha sido retido pelo contribuinte substituto, não destacarão na Nota-Fiscal a parcela referente ao imposto retido, mas no preço de venda dessas mercadorias, efetivamente estará contido tal imposto (...).
(...)
No valor total da nota não há destaque de ICMS, uma vez que já foi pago antecipadamente pelo substituto tributário, ou seja, o substituído, ao pagar ao substituto tributário o valor total expresso na nota fiscal, ARCA com o quantum concernente ao ICMS-ST e, em consequência, adiciona esse ônus na etapa posterior (revenda ao próximo contribuinte) a fim de não restar economicamente prejudicado.
Ressalte-se que o fato de o substituído não emitir nota com o destaque de ICMS (uma vez que esse imposto já fora pago na etapa econômica anterior pelo substituto) não lhe desnatura o reconhecimento do direito, considerado que a sistemática de creditamento do PIS/COFINS (desconto de crédito determinado mediante a aplicação de alíquota sobre determinadas despesas – artigo 3º das Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03) é efetivada de forma completamente diferente da do ICMS (o quantum recolhido nas operações anteriores é abatido do devido nas posteriores), haja vista que este último incide sobre produtos, ao passo que a incidência das contribuições sociais se dá sobre o faturamento, conforme já explicitado.
No presente caso, a parte postula o reconhecimento do direito à exclusão das receitas de vendas que formam base de cálculo das contribuições PIS e COFINS, o valor do ICMSST pago por ocasião das suas compras de mercadorias para revenda sujeitas à referida sistemática de recolhimento antecipado do imposto. De tal sorte, é possível, por esta via, declarar o direito à compensação, a ser promovida na via administrativa, observados os parâmetros legais, observando-se o prazo prescricional.
(TRF-3 - ApelRemNec: 50008971820194036123 SP, Relator: Desembargador Federal MARCELO MESQUITA SARAIVA, Data de Julgamento: 06/07/2020, 4ª Turma, Data de Publicação: Intimação via sistema DATA: 08/07/2020)
Uma excelente decisão que pode servir de referência para embasamento de ações que pretendam ver reconhecido o direito de exclusão do ICMS-ST da base de cálculo das contribuições Pis e Cofins.
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Fernanda Dias Nogueira – advogada tributarista, especialista em Gestão de Tributos e Planejamento Tributário pela FGV/SP, sócia do escritório Machado Nogueira Advogados, Podcaster “Em pauta, com Fernanda Nogueira” e autora do blog “Tributário na prática”, Conselheira Titular do Instituto de Direito Tributário do Piauí e Criadora do Método Tributário na Prática.